韓国大法院は、韓国国内で物を製造して米国で販売する国内法人が国内未登録特許権(すなわち米国特許権)の使用料を米国法人に支払った場合であっても、当該特許権の特許技術が韓国で使用されたならば、その代価として支払った使用料所得は国内源泉所得に該当するとし、国内未登録特許権の使用料所得に対する課税権は韓米租税協約上、米国にのみあるとしていた従来の判例を変更した(大法院2025.9.18.言渡し2021ドゥ59908)。

事実関係

1)原告は半導体素子製造及び販売業等を営む韓国法人で、被告は利川(イチョン、ソウル近郊の市)税務署長である。原告は2011年6月頃、米国法人である特許管理専門会社から米国で特許侵害訴訟を提起された。原告は2013年12月23日、米国法人に対し米国で登録された40の特許権についての使用料を支払うことで訴訟が終了し、地域的範囲を「全世界」とした特許実施権の供与を主な内容にする特許権ライセンス及び和解契約を締結した。本契約により当該特許権の使用に対する代価として5年間、毎年160万USドルを支払う約定をした。

2)原告は2014年、米国法人に2014年の年間約定使用料として160万USドルを支払い、韓米租税協約に基づいて使用料所得に対する法人税約3億1千万ウォンを源泉徴収として被告に申告し納付をした。

3)その後、原告は、本件使用料所得は「国外に登録され国内に登録されていない特許権」(以下、「国内未登録特許権」)に対する使用代価であって、源泉徴収の対象になる国内源泉所得ではないという理由で、2015年6月に被告に対して源泉徴収分法人税の払い戻しを求める更正請求をし、被告は2019年2月に原告の更正請求を拒否する処分を下した。

4)原告はこれを不服とする異議申立を経て、2019年8月に租税審判院に本件拒否処分の取消しを求める審判請求を行ったが、租税審判院は2019年10月に原告の請求を棄却した。さらに、原告は拒否処分の取消しを求める行政訴訟を法院に提起した。

5) 1審では、韓米租税協約は、特許実施に係る権利は特許権が登録された国家の領域内のみにその効力が及ぶとして、米国法人が韓国国内に特許権を登録して韓国国内で特許実施権を有する場合にその特許実施権の使用代価として支払われる所得のみを韓国国内の源泉所得とすると定めているのみであり、韓米租税協約の解釈上、特許権が登録された国家以外においては特許権の侵害が発生せず、当該権利を使用することや、その使用の代価を支払うことは想定できないので、米国法人が特許権を韓国国外で登録しただけで韓国国内には登録していない場合に米国法人がそれに関連して支払われる所得はその使用の代価にはあたらないことからこれを韓国国内の源泉所得として認めることができないとした上で、原告は本件使用料所得に対する源泉税を納付する義務がないため、本件拒否処分を取り消すと判断した。2審でも1審と同じ趣旨により判断された。

大法院の判断

韓米租税協約第14条第4項は「本条で使用される「使用料」とは特許等の使用に対する代価として受ける全ての種類の支払い金である」と規定し、第6条第3項は「使用料は、ある締約国内の同財産の使用に対して支払われる場合にのみ同締約国内に源泉を置く所得として取り扱われる」と規定し、第2条第2項は、「この協約において使用されていても、この協約において定義されていないその他の用語は、異なる文脈によらない限り、その租税が決定される締約国の法律により内包する意味を有する」と規定する。

また、旧法人税法第93条は「外国法人の国内源泉所得は次の各号の通り区分する。」と規定した上で、第8号は「次の各目のいずれか一つに該当する権利等を国内で使用する、又はその代価を国内で支払う場合、その代価及びその権利等を譲渡することにより発生する所得。ただし、所得に関する二重課税防止協約で使用地を基準としてその所得の国内源泉所得該当の有無を規定している場合には国外で使用された権利等に対する代価は国内支払いの有無にかかわらず、国内源泉所得とは認めない。この場合、特許権等に対しては該当特許権等が国外で登録され、国内で製造・販売等に使用された場合には国内登録の有無に関係なく国内で使用されたと認める。」と規定している。

韓米租税協約は旧法人税法第93条第8号で規定する「使用地を基準として使用料所得の国内源泉所得該当の有無を規定している二重課税防止協約」に該当する。韓米租税協約による「使用地」を確定するには先に「使用」の意味を明確にする必要があり、韓米租税協約は「使用」の意味を別途に定義していないことから、韓米租税協約第2条第2項により「使用」の意味は租税が決定される締約国の国内法に沿って解釈すべきである。これに関連して旧法人税法第93条第8号ただし書き後段は、国内未登録特許権が国内製造・販売等に使用された場合には国内登録の有無に関係なく国内で使用されたと認めると規定している。ここでの「使用」は独占的効力を有する特許権自体を使用するのではなく、その特許権の対象になる製造方法・技術・情報等(以下「特許技術」)を使用するという意味として解するべきである。したがって国内未登録特許権の特許技術が国内で使用されたとすれば、その代価である使用料所得は国内源泉所得に該当する。

本件での使用料が国内未登録特許権の対象である特許技術を国内での製造・販売等に事実上使用することに対する代価であるとすれば、これは旧法人税法と韓米租税協約により国内使用に対する使用料として国内源泉所得に該当すると認めるべきである。それにもかかわらず原審は、該当使用料が国内未登録特許権に対するものという理由だけで、その特許技術が国内での製造・販売等に事実上使用されたかを確認せずに国内源泉所得に該当しないと判断した。このような原審の判断には韓米租税協約上、国内未登録特許権に対する使用料の国内源泉所得該当の有無に関する法理を誤解し、必要な審理を尽くさず判決に影響を及ぼした誤りがあるので、原審判決を破棄して事件を再び審理・判断するように原審法院に差し戻す。

加えて、本判決とは異なり、特許権属地主義に基づき韓米租税協約第6条第3項、第14条第4項の特許の「使用」の意味を「特許権の効力が及ぼす国家内での実施」と解釈して国内未登録特許権の国内使用を想定できないとした従来の大法院判決は、本判決の見解と相反する範囲内において全部変更することとする。

コメント

本件で争われた国内外課税権の配分については、両当事者の所在地国間で締結された租税条約により決定される。これに関する多くの条約は「支払地主義」を採択しており、支払った者が国内の法人/居住者であれば国内に源泉を置く所得として取り扱うこととなるが、韓米租税条約の場合には「使用地主義」を採択しているため、特許権の「使用」が国内でなされた場合において当該使用料は国内に源泉を置く所得として取り扱うこととなる。

これまで韓国では国内未登録特許に対する国内課税権の認定のために法人税法が改正されてはいたが、1992年以降2022年までの大法院判例は、属地主義の観点により特許権が国内に登録されていない国内未登録特許に対する使用料は国内源泉所得ではないと一貫して判示してきた。これに対し、今回の大法院判決では、国内未登録特許権に対する使用料といえどもその対象の特許技術を国内での製造・販売等に事実上使用したことに対する代価であれば国内源泉所得に該当すると判断した。

なお、本大法院判決は従来の判決を変更するもので大法院全員合議体によって行われたが、10人の多数意見と3人の少数意見に分かれている。このうち10人の多数意見の要旨は、1)韓米租税条約が「使用」の意味を別途に定義していないため「使用」の意味は国内法により解釈すべきであるという点、2)「使用」は特許権自体でないその特許権の対象になる特許技術を使用する意味であると解釈されるという点を理由として、本件使用料が国内未登録特許権の対象である特許技術を国内での製造・販売等に事実上使用したことに対する代価であるならば国内源泉所得に該当するというものであった。
これに対し少数意見の要旨は、1)韓米租税協約上の特許の「使用」は該当特許権の効力が及ぼす範囲内でその特許発明を実施することを意味するという点、2)特許権の属地主義により国内において効力のない国内未登録特許を国内で使用するということは想定しにくいという点を理由に、本件使用料は米国に登録された特許権の対象である発明の「米国内実施」に関する代価であるに過ぎず、米国法人の韓国国内源泉所得に該当しない旨を明らかにしたものであった。

本大法院判決の変更により、国内未登録特許の使用料について国内源泉所得分を決定するためには、該当特許権の対象である特許技術が国内で事実上使用しているか否かの判断が必要になり、関連実務領域で相当な波紋を及ぼすと予想される。具体的には、当該特許権の特許技術が実質的にどのような内容であるか、国内で製造・販売等がされた製品がある場合にその製品に当該特許技術がどの程度使用されているのか、国内源泉所得の範囲とその金額に対する証明の責任は誰にあるのか等、納税者と課税当局間の争いの余地が生じると考えられるところ、本件の破棄差戻後の原審法院の判断を含めて今後の推移を見守る必要がある。

なお、本大法院判決は「支払地主義」を採択している日韓租税条約とは異なり、「使用地主義」を採択している韓米租税条約に関連した判決であって、米国の特許権者であるライセンサーと韓国のライセンシーとのライセンス契約に影響があるものである。ただし、日本企業の場合であっても米国や韓国にある関連会社がライセンス契約をするケースが想定され、こうした事案では本判決を参考にできる。